一般纳税人包装物的涉税会计处理初探

　　中图分类号：F231文献标识码：A文章编号：10025812（2016）12005702
　　摘要：本文分析了一般纳税人包装物的含义及范围，并通过案例分析了随同产品出售不单独计价的包装物、随同产品出售单独计价的包装物、随同产品出售出租包装物收取租金、随同产品出售出租出借包装物收取押金的涉税会计处理。
　　关键词：包装物租金押金增值税消费税
　　一、引言
　　包装物，是指为了包装本企业产成品和商品而储备的各种包装容器，其范围包括：（1）生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物；（2）随同产品出售不单独计价的包装物；（3）随同产品出售单独计价的包装物；（4）出租或出借给购买单位使用的包装物。其中（2）、（3）、（4）会涉及增值税和消费税的处理。在对包装物进行涉税会计处理时，要符合会计准则和税法的相关规定。
　　企业应设置周转材料包装物科目对包装物进行核算，也可以单独设置包装物科目进行核算。
　　《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》第十三条规定：应税消费品连同包装物销售的，无论包装物是否单独计价以及在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中缴纳消费税。如果包装物不作价随同产品销售，而是收取押金，此项押金不应并入应税消费品的销售额中征税。但对因逾期未收回的包装物不再退还的或者已收取的时间超过12个月的押金，应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率缴纳消费税。
　　对既作价随同应税消费品销售，又另外收取押金的包装物的押金，凡纳税人在规定的期限内没有退还的，均应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率缴纳消费税。
　　二、随同产品出售不单独计价的包装物的涉税会计处理
　　随同产品出售而不单独计价的包装物，主要是为了确保销售商品的质量或提供良好的服务，应按其实际成本计入销售费用，借记销售费用科目，贷记周转材料包装物科目，按计划成本核算的，还应借记或贷记材料成本差异科目。
　　例1：甲公司（增值税一般纳税人）2015年1月销售化妆品一批，价款l00000元（不含增值税），适用的消费税税率为30，该批化妆品成本为50000元。销售商品时领用不单独计价包装盒的计划成本为1000元，材料成本差异率为2。货已发出，款已收到。
　　甲公司有关账务处理如下：
　　借：银行存款117000
　　贷：主营业务收入100000
　　应交税费应交增值税（销项税额）17000
　　借：主营业务成本50000
　　贷：库存商品50000
　　借：销售费用1020
　　贷：周转材料包装物1000
　　材料成本差异20
　　借：营业税金及附加30000
　　贷：应交税费应交消费税30000
　　三、随同产品出售单独计价的包装物的涉税会计处理
　　随同产品出售且单独计价的包装物，一方面应反映其销售收入，计入其他业务收入；另一方面应反映其实际销售成本，计入其他业务成本。
　　例2：资料同例1。销售商品时同时销售的包装盒售价为1500元（不含增值税），该批包装盒的计划成本为1000元，材料成本差异率为2。货已发出，款已收到。
　　甲公司有关账务处理如下：
　　借：银行存款117000
　　贷：主营业务收入100000
　　应交税费应交增值税（销项税额）17000
　　借：主营业务成本50000
　　贷：库存商品50000
　　借：银行存款1755
　　贷：其他业务收入1500
　　应交税费应交增值税（销项税额）255
　　借：其他业务成本1020
　　贷：周转材料包装物1000
　　材料成本差异20
　　应交消费税（1000001500）3030450（元）。
　　借：营业税金及附加30450
　　贷：应交税费应交消费税30450
　　四、随同产品出售出租包装物收取租金的涉税会计处理
　　出租包装物是指企业因销售商品的需要而有偿给购货单位使用即收取租金并要求按期退还的包装物，出租包装物时收取的租金作为其他业务收入处理，相应的包装物成本计入其他业务成本。
　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十二条将销售方价外向购买方收取的包装物租金作为价外费用并入销售额，计算缴纳增值税，应税消费品同时计算缴纳消费税。
　　《关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》（2014年1月1日起执行）规定：提供有形动产租赁服务缴纳增值税，税率为17。根据此规定，2014年1月1日起增值税一般纳税人随同产品销售同时出租包装物收取租金属于混业经营。增值税按以下规定处理：纳税人兼有不同税率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，应当分别核算适用不同税率的销售额，未分别核算销售额的，从高适用税率。包装物租金不缴纳消费税。
　　例3：甲公司（增值税一般纳税人）2015年1月销售化妆品一批，价款l00000元（不含增值税），适用的消费税税率为30，该批化妆品成本为50000元。销售化妆品时同时收取包装物租金为1500元（不含增值税），该批包装物的计划成本为1000元，材料成本差异率为2，该公司采用一次转销法对包装物进行摊销。货已发出，款已收到。
　　甲公司有关账务处理如下：
　　借：银行存款117000
　　贷：主营业务收入100000
　　应交税费应交增值税（销项税额）17000
　　借：主营业务成本50000
　　贷：库存商品50000
　　借：银行存款1755
　　贷：其他业务收入1500
　　应交税费应交增值税（销项税额）255
　　借：其他业务成本1020
　　贷：周转材料包装物1000
　　材料成本差异20
　　根据财税〔2013〕106号文件，应交消费税1000003030000（元）。
　　借：营业税金及附加30000
　　贷：应交税费应交消费税30000
　　五、随同产品出售出租出借包装物收取押金的涉税会计处理
　　出借的包装物是指企业为了销售产品，以出借方式无偿提供给购货单位暂时使用的包装物。出借包装物通常是为了方便销售，因而其成本及相关费用支出作为销售费用处理。出租、出借的包装物报废时，其残料价值应相应冲减其他业务成本或销售费用。
　　为保证如期完好地收回包装物，企业通常要在出租、出借包装物时收取一定的押金，应计入其他应付款。企业出租、出借给购货单位使用的包装物，因使用过程中的磨损等原因，会导致其价值逐渐损耗，因此应采取一定的摊销方法将包装物损耗的价值转移到其他业务成本或销售费用中去。
　　根据财税〔1995〕053号文规定：从1995年6月1日起，对酒类产品（啤酒、黄酒除外）生产企业销售酒类产品而收取的包装物押金，无论押金是否返还与会计上如何核算，均需并入酒类产品销售额中征收增值税，同时依酒类产品的适用税率征收消费税。
　　纳税人为销售其他货物（含啤酒、黄酒）而出租出借包装物收取的押金，单独记账核算的，不并入销售额征税。但对因逾期未收回的包装物不再退还的或者已收取的时间超过12个月的押金，应按所包装货物的适用税率征收增值税。应税消费品还应按照应税消费品的适用税率缴纳消费税。
　　押金应视为含增值税收入，在征税时换算成不含增值税收入计征增值税和消费税。
　　例4：甲公司（增值税一般纳税人）2015年1月销售化妆品一批，价款l00000元（不含增值税），适用的消费税税率为30，该批化妆品成本为50000元。销售化妆品时同时收取包装物押金1500元，该批包装物的计划成本为1000元，材料成本差异率为2，约定押金退还期限为3个月。该公司采用一次转销法对包装物进行摊销。货已发出，款已收到。
　　甲公司有关账务处理如下：
　　借：银行存款117000
　　贷：主营业务收入100000
　　应交税费应交增值税（销项税额）17000
　　借：主营业务成本50000
　　贷：库存商品50000
　　借：营业税金及附加30000
　　贷：应交税费应交消费税30000
　　借：银行存款1500
　　贷：其他应付款1500
　　借：销售费用1020
　　贷：周转材料包装物1000
　　材料成本差异20
　　若3个月内收回包装物退还押金：
　　借：其他应付款1500
　　贷：银行存款1500
　　若3个月内未收回包装物没收押金：
　　借：其他应付款1500。00
　　贷：其他业务收入（15001。17）1282。05
　　应交税费应交增值税（销项税额）217。95
　　借：营业税金及附加（1282。0530）384。62
　　贷：应交税费应交消费税384。62
　　例5：甲公司（增值税一般纳税人）2015年1月销售白酒500公斤，价款l0000元（不含增值税），适用的消费税比例税率为20，定额税率为0。5元斤。该批白酒成本为5000元。销售白酒时同时收取包装物押金1500元，该批包装物的计划成本为1000元，材料成本差异率为2，约定押金退还期限为3个月。该公司采用一次转销法对包装物进行摊销。货已发出，款已收到。
　　甲公司有关账务处理如下：
　　借：银行存款11700
　　贷：主营业务收入10000
　　应交税费应交增值税（销项税额）1700
　　借：主营业务成本5000
　　贷：库存商品5000
　　销售白酒应交消费税：100002050020。52500（元）。
　　借：营业税金及附加2500
　　贷：应交税费应交消费税2500
　　借：银行存款1500
　　贷：其他应付款1500
　　借：销售费用1020
　　贷：周转材料包装物1000
　　贷：材料成本差异20
　　押金应交增值税：15001。1717217。95（元），应交消费税15001。1720256。41（元）。
　　借：其他应付款474。36
　　贷：应交税费应交消费税256。41
　　应交税费应交增值税（销项税额）217。95
　　若3个月内收回包装物退还押金：
　　借：其他应付款1025。64
　　销售费用474。36
　　贷：银行存款1500。00
　　若3个月内未收回包装物没收押金：
　　借：其他应付款1025。64
　　营业税金及附加256。41
　　贷：其他业务收入1282。05
　　参考文献：
　　〔1〕财政部会计资格评价中心。中级会计实务〔M〕。北京：经济科学出版社，2015。
　　〔2〕吴开新。中级会计实务〔M〕。北京：化学工业出版社，2010。
　　〔3〕中国注册会计师协会。税法〔M〕。北京：经济科学出版社，2015。
　　〔4〕左晓敏。销售应税消费品包装物的税务与会计处理〔J〕。商业会计，2011，（7）。