民间非营利组织会计制度改革对民办高校会计核算的影

　　【摘要】文章通过简述《民间非营利组织会计制度》实施前后我国民办高校会计核算的状况，以及2019年11月公布的《民间非营利组织会计制度解释第1号（征求意见稿）》中与民办高校会计核算有较大关联的七个方面，来探讨民间非营利组织会计制度改革对民办高校会计核算的影響，并提出建议。
　　【关键词】民间非营利组织会计制度；民办高校；会计核算
　　【中图分类号】F235【文献标识码】A【文章编号】10025812（2020）11006103
　　2019年11月，财政部公布了《民间非营利组织会计制度解释第1号（征求意见稿）》（以下简称《民非会计制度解释1号》），对于《民间非营利组织会计制度》中存在的14个问题作了进一步的规定与说明。民办高校作为民办非企业单位，亦属于民间非营利组织。本文通过简述《民间非营利组织会计制度》实施前后我国民办高校会计核算的状况，以及《民非会计制度解释1号》中与民办高校会计核算有较大关联的内容，来探讨民间非营利组织会计制度改革对民办高校会计核算的影响。
　　一、实施《民间非营利组织会计制度》前民办高校会计核算状况
　　2004年8月之前，政府没有公布统一的民间非营利组织会计制度，各民办高校均采用不同的会计制度进行核算，有的采用《事业单位会计制度》或《高等学校会计制度》，有的采用《企业会计制度》或企业行业会计制度，甚至还有学校自创会计制度，但无论是哪一种制度，都不能显现民办的特色。在当时，民办高校主要依靠自收自支，采用《事业单位会计制度》和《高等学校会计制度》，科目设置及核算与实际情况存在差异，例如：公办高校当时核算基建工程是独立设账的，通过结转自筹基建科目转入到学校固定资产中，而民办高校不需要按此核算，同时由于《事业单位会计制度》和《高等学校会计制度》是以收付实现制为核算原则，民办高校不能清晰地核算办学成本。采用《企业会计制度》或企业行业会计制度，对于政府补助没有对应的收入科目进行核算，对于教学活动的开展没有对应的成本科目进行核算。采用自创的会计制度，没有法律依据，上级部门不认可，无法对会计信息质量进行评判。
　　二、实施《民间非营利组织会计制度》后民办高校会计核算状况
　　2004年8月，财政部印发《民间非营利组织会计制度》，要求于2005年1月起执行。民办高校作为民办非企业单位，在制度适用范围内。根据制度规定，各省市民办高校陆续开始采用该制度进行核算，或采用建构在该制度基础上并部分吸取高等学校会计核算特点形成的地方民办高校会计制度进行核算，如《上海市民办高等学校会计核算办法（试行）》。《民间非营利组织会计制度》的实施，在一定程度上统一和规范了民办高校会计核算，对于提高民办高校会计信息质量和透明度起到了积极作用。
　　（一）确定了民办高校会计核算以权责发生制为基础。权责发生制的核算原则，能够反映民办高校真实的财务运行状况，并且有利于获悉和控制办学成本。
　　（二）设置了限定性与非限定性的核算方式。《民间非营利组织会计制度》规定，资产提供者或有关法律法规对资产或资产所产生的经济利益设置了时间限制或（和）用途限制，由此形成的净资产为限定性净资产；除此之外的其他净资产，为非限定性净资产。自《民办教育促进法》颁布之后，政府对民办高校的财政投入逐年增加，范围由学生奖助金至学科专业建设，这就要求民办高校在核算时必须分清自有收入和政府补助收入。该制度关于限定性和非限定性核算方式的设置，解决了民办高校的难题。
　　（三）提供了新旧制度衔接的办法。非营利组织可以按照《民间非营利组织会计制度》的规定清理资产和负债，并进行账务调整；对部分资产负债表的项目进行追溯调整，包括：补提固定资产折旧，补提无形资产摊销，补记长期债权投资利息，调整应按照权益法核算的长期股权投资的账面余额；对资产进行减值测试，以及补提资产减值准备。该制度的实施在一定程度上统一和规范了民办高校的会计核算，但是随着事业发展，核算中的一些问题逐渐显现且亟待解决，如以前年度损益调整、注册资金反映、所得税核算等。
　　三、《民非会计制度解释1号》对于民办高校会计核算的有关影响
　　2019年11月财政部发布《民非会计制度解释1号》，基于《民法总则》《慈善法》《基金会管理条例》《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》《社会组织登记管理条例（草案征求意见稿）》等法律法规，对于长期待摊费用、注册资金、以前年度净资产调整、出资设立其他民间非营利组织等4个问题作出了具体规定；对于限定性净资产、承接政府购买服务取得的收入等2个问题做了进一步说明；对于实施范围、长期股权投资和合并会计报表、收入退回、存款利息、涉税业务、资产减值损失、现金流量表、会计报表附注等8个问题进行了完善。
　　（一）关于实施范围。《民非会计制度解释1号》明确了适用该制度的民间非营利组织需同时具备三个特征：一是该组织为公益目的或者其他非营利目的成立；二是该组织不向出资人、设立人或者会员分配所取得利润；三是出资人对投入该组织的财产不保留或享有任何财产权利。
　　原先营利性和非营利性的民办高校均采用《民间非营利组织会计制度》核算。根据《民非会计制度解释1号》，并结合《教育部等五部门关于印发民办学校分类登记实施细则的通知》规定：非营利性的民办学校，符合民办非企业单位登记管理有关规定的到民政部门登记为民办非企业单位；营利性的民办学校，依据法律法规规定至工商行政部门办理登记，这意味着只有非营利性的民办高校才能采用《民间非营利组织会计制度》核算，对于营利性民办高校应采用《企业会计准则》核算。
　　（二）关于注册资金。《民非会计制度解释1号》明确了民间非营利组织设立时取得的注册资金，根据其使用是否受到时间限制、用途限制的，在取得时直接记入限定性净资产或非限定性净资产。变更登记注册资金，不涉及资金变动的，无需进行会计处理；涉及接受资金投入的，应当记入捐赠收入等科目。
　　《民间非营利组织会计制度》没有明确取得注册资金的会计处理方法，民办高校取得注册资金或作为收入、或作为净资产，《民非会计制度解释1号》统一了注册资金的核算方式。
　　（三）关于长期股权投资与出资设立其他民间非营利组织。《民非会计制度解释1号》明确了民间非营利组织对被投资单位具有控制权的，应视管理的需要编制合并会计报表；出资设立其他民间非营利组织，所设立的民间非营利组织视与实现本组织的业务活动目标是否相关，记入业务活动成本和其他费用科目。
　　民办高校设立的组织一般为公司、基金会等。原先对于公司和基金会的出资，民办高校记入到长期股权投资进行核算。《民非会计制度解释1号》明确了民办高校对于公司的出资，应记入长期股权投资科目；对于基金会的出资，应记入业务活动成本科目。
　　（四）关于以前年度净资产调整。《民非会计制度解释1号》明确了民间非营利组织增设以前年度净资产调整科目，核算本年度发生的调整以前年度收入、费用、净资产的事项。如果发生了因前期差错更正等调整以前年度净资产的事项，应当对资产负债表年初数栏中的有关项目金额进行相应调整，并在会计报表附注中说明以前年度净资产调整的情况。
　　政府会计制度和企业会计准则均设有以前年度盈余调整和以前年度损益调整科目核算本年度发生的调整以前年度收入、费用、净资产的事项，但是《民间非营利组织会计制度》未设该类科目。原先民办高校发现以前年度收入和费用核算错误时，只能通过本年度收入和费用科目进行调整，导致无法清晰反映本年度实际财务状况。《民非会计制度解释1号》增设以前年度净资产调整科目，彻底解决了以前年度收入、费用、净资产调整的核算问题。
　　（五）关于承接政府购买服务取得的收入。《民非会计制度解释1号》明确了民间非营利组织对于从政府取得的收入，应区分属于交换交易所形成的收入和属于非交换交易所形成的收入。承接政府购买服务属于交换交易，取得的相关收入应记入提供服务收入等科目，不记入政府补助收入科目。
　　原先民办高校取得的政府专项拨款收入和承接政府购买服务收入都记入政府补助收入科目，记入该科目的经费均要按照政府专项资金管理办法执行。而政府专项资金管理办法对于经费使用有严格的标准，比如上海市教育委员会规定人员经费占专项资金总额比例不得超过50，但是承接政府购买服务项目的主要成本是人员经费，这使得业务活动开展受到一定限制。《民非会计制度解释1号》明确了承接政府购买服务属于交换交易，记入提供服务收入科目，这意味着民办高校承接政府购买服务在业务开展和经费使用上按照项目申报书承诺的预算和标准执行即可，这不仅有利于项目开展，提高工作效率，更能提高民办高校承接政府购买服务的积极性和服务社会的意识。
　　（六）关于存款利息。《民非会计制度解释1号》明确了民间非营利组织取得的存款利息，如为在借款费用应予资本化的期间内发生的与购建固定资产专门借款相关的存款利息，应冲减在建工程成本；除此以外的存款利息应记入其他收入，不再冲减筹资费用。
　　《民间非营利组织会计制度》对于借款利息的核算有明确规定，为购建固定资产而发生的专门借款的借款利息在确定的允许资本化的期间内，应当按照专门借款的借款费用的实际发生额予以资本化，记入在建工程成本，除此以外的借款利息记入筹资费用，但对于存款利息的核算没有明确规定。原先民办高校取得存款利息记入筹资费用贷方。这种核算方式对于民办高校上报统计会产生一定问题，上级行政部门，如教育部门、民政部门、统计部门对于民办高校财务数据上报统计均要求分为收入与费用，且要与会计报表一致，这就造成如果将存款利息统计进收入，则与会计报表不一致；如果按会计报表统计，则统计报表上收入缺少存款利息部分，费用又因有存款利息而相对减少了。《民非会计制度解释1号》的规定，解决了民办高校统计上的这一困扰。
　　（七）关于涉税业务。《民非会计制度解释1号》明确了民间非营利组织应当增设5501税金及附加一级科目，核算其业务活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加、房产税、城镇土地使用税、车船税、印花税等相关税费；应当增设5601所得税费用一级科目，核算有企业所得税缴纳义务的民间非营利组织按规定缴纳企业所得税所形成的费用。民间非营利组织应当在业务活动表费用部分业务活动成本项目与管理费用项目之间增加税金及附加项目；应当在业务活动表费用部分其他费用项目与费用合计项目之间增加所得税费用项目。
　　《民间非营利组织会计制度》没有设置税金及附加、所得税费用一级科目，但是实务中，民办高校是承担纳税责任和义务的，包括：流转税及附加、企业所得税。《民办教育促进法》第四十七条明确了民办学校可以享受国家规定的税收优惠政策，非营利性的民办学校享受与公办学校同等的税收优惠政策。营利性民办高校依法缴纳企业所得税；非营利性民办高校即使申请通过非营利组织免税资格认定，实际也存在缴纳企业所得税的情况。通过非营利组织免税资格认定后，对于不征税收入和免税收入可享受企业所得税免税政策，这些不征税收入和免税收入包括：接受捐赠所形成的收入，除《企业所得税法》第七条规定的财政拨款以外的其他政府补助收入（政府购买服务取得的收入除外），省级以上民政、财政部门规定收取的会费，不征税收入以及免税收入孳生的银行存款利息收入，财政部、国家税务总局规定的其他收入等，但上述以外的收入还需缴纳企业所得税。没有税金及附加、所得税费用一级科目，给民办高校核算税费造成不便，各学校会计处理方式不统一，从会计报表上也无法直接读取纳税数据。《民非会计制度解释1号》的规定，从根本上解决了民办高校核算税费的难题。
　　四、对于《民非会计制度解释1号》的建议
　　（一）关于注册资金。《民非会计制度解释1号》虽然明确了取得注册资金时该如何核算，但是从会计报表上无法直接反映注册资金，建议在净资产中设立注册资金科目，设立时取得的注册资金，根据其使用是否受到时间限制、用途限制的，在取得时直接记入限定性净资产或非限定性净资产的注册资金科目。变更登记注册资金，不涉及资金变动的，无需进行会计处理；涉及接受资金投入的，应当记入捐赠收入等科目，结余分配时应将对应的接受资金投入数记入注册资金科目中。在资产负债表净资产中应显示注册资金数，该注册资金数应与民办非企业登记证书开办资金数相一致。
　　（二）关于长期股权投资与出资设立其他民间非营利组织。民办高校出资设立的基金会等其他民间非营利组织在法律形式上存在相对的独立性，出资记入业务活动成本和其他费用科目符合法律规范，但是对于这些民间非营利组织实际上出资的民办高校是具有控制权的，建议应视管理需要编制合并会计报表。否则，出资由记入长期股权投资科目改为记入业务活动成本和其他费用科目，等于民办高校资产减少，将不利于提高民办高校设立公益性组织和开展公益性事业的积极性。
　　（三）关于会计科目和行业特色业务补充规定。民间非营利组织涉及的领域十分广泛，包含学会、协会、基金会、学校、寺庙、博物馆、养老院等多种组织形式，每一个组织行业特色都十分明显，目前《民间非营利组织会计制度》会计科目的设置还是无法很好地反映行业特色，部分行业的特殊业务也未完全体现在《民间非营利组织会计制度》中。建议《民间非营利组织会计制度》参照此次政府会计准则制度改革，结合行业实际情况，在会计科目设置上进行拓展，既遵循与《民间非营利组织会计制度》一致的原则，又确保不同行业单位财务报告信息和决算报告信息的可比性。同时，对行业特色业务做出必要的补充规定，完善会计核算。
　　五、总结
　　虽然《民间非营利组织会计制度》體系相对《企业会计准则》和《政府会计准则制度》体系而言还是不够完善，但是《民非会计制度解释1号》的公布，进一步统一和规范了民办高校的会计核算，解决了亟待解决的问题，对于提高民办高校会计信息质量和透明度起到了非常积极的作用。
　　【主要参考文献】
　　〔1〕财政部。关于征求《民间非营利组织会计制度解释第1号（征求意见稿）》意见的函〔S〕。财会便〔2019〕39号。
　　〔2〕财政部。关于印发《民间非营利组织会计制度》的通知〔S〕。财会〔2004〕7号。
　　〔3〕财政部、国家税务总局。关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知〔S〕。财税〔2018〕13号。
　　〔4〕教育部、人力资源社会保障部、民政部、中央编办、工商总局。关于印发《民办学校分类登记实施细则》的通知〔S〕。教发〔2016〕19号。