企业合并的所得税税政研究

　　摘要：当前，以合并方式实现企业重组的业务不断增多。但企业合并产生的所得税税负直接影响当事各方的承受能力，成为合并是否能够顺利实现的决定因素。本文明确了企业合并在税法上的概念；对企业合并的两种所得税税务处理方式，一般性税务处理和特殊性税务处理的适用条件及适用方法做了详尽阐述；对被合并企业亏损弥补及原有税收优惠的政策延续进行了分析说明，并提出了企业合并中税收筹划的基本思路。
　　关键词：企业合并所得税税务处理税收优惠
　　中图分类号：F275文献标识码：A文章编号：10025812（2016）07012003
　　一、引言
　　随着法律法规及税收政策的不断完善，企业合并业务在资本市场也日趋活跃。截至目前，尚无单独论述企业合并的税政文件。财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）将合并作为企业重组类型之一，规定企业合并是指一家或多家被合并企业将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设的合并企业，被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业依法合并的业务。上述规定的四个要点，一是被合并企业必须是将全部资产和负债转让给合并企业，二是被合并企业注销自身主体资格，三是合并企业原主体资格可以继续存续，亦可以在合并后注销原主体资格成立新企业，四是被合并企业可以是多家，但合并企业仅为一家。由此可见，财税〔2009〕59号文件所指的企业合并仅包括吸收合并和新设合并，并不包括企业会计准则长期股权投资业务中的控股合并。正确理解企业合并的含义，是税收政策准确适用的前提。
　　二、企业合并的所得税税务处理
　　企业合并涉及到的税种包括企业所得税、营业税、增值税、土地增值税、契税、印花税。其中，企业所得税是主体税种。根据财税〔2009〕59号文件，企业合并的所得税处理分别适用一般性税务处理和特殊性税务处理两种方式。
　　（一）一般性税务处理
　　企业合并中，如果股权支付比例未达到交易总额的85，且不属于同一控制下不需要支付对价的合并，应当适用一般性税务处理。该方式下，合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础，被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理，被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。
　　假设东恒公司是A公司的全资子公司。东恒公司全部资产公允价值2000万元，计税基础1000万元，负债500万元，实收资本300万元，留存收益200万元。南海公司向东恒公司的股东A公司定向发行每股面值1元，公允价值7。5元的股票100万股，同时支付750万元现金，购买东恒公司的全部资产和负债，对东恒公司实现合并。企业所得税税率25，不考虑清算费用及其他税费。
　　被合并企业及其股东按清算进行所得税处理，分为三个步骤，一是被合并企业计算清算所得并缴纳清算所得税；二是被合并企业股东分得剩余财产，计算缴纳投资资产转让所得税；三是被合并企业股东转让从被合并企业分得的剩余财产，计算缴纳股权转让所得税。
　　上例中，南海公司以自身的股权和支付现金为代价购买了东恒公司的全部资产负债，其股权支付比例仅为交易总额的50，适用一般性税务处理。当事各方的所得税处理为：
　　被合并企业东恒公司：其清算所得为全部资产公允价值与其计税基础之差1000万元（20001000），应缴纳清算所得税250万元（100025），计入未分配利润的金额是750万元（1000250）。
　　东恒公司股东A公司：合并业务对其所得税的影响分为三个环节，一是从东恒公司分得的剩余财产。剩余财产为东恒公司清算前所有者权益与清算新增净利润之和1250万元（500750）。二是投资资产转让所得。A公司的该项所得为0万元（1250200750300）。根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号），投资企业从被投资企业撤回或减少投资，相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得，免征企业所得税。所以，计算A公司投资资产转让所得时应扣除950万元（200750）的累计留存收益。三是股权转让所得。因合并方南海公司向A公司共支付自身股权及现金1500万元，所以，A公司的股权转让所得为250万元（15001250），A公司须缴纳股权转让所得税62。5万元（25025）。
　　如果东恒公司股东不是A公司，而是A个人，在被投资企业清算时，个人股东不享有被投资企业留存收益部分的税收优惠，A个人投资资产转让所得为950万元（1250300），应合并缴纳个人所得税：（950250）20240（万元）。
　　上例中，南海公司以接受东恒公司各项资产和负债的公允价值1500万元作为计税基础，但由于东恒公司缴纳了清算所得税，南海公司实际接受净资产的公允价值只有1250万元，另外250万元应视为商誉。
　　（二）特殊性税务处理
　　特殊性税务处理必须同时符合三个原则性规定。一是当事各方具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；二是企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动，即经营连续性原则；三是企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权，即权益连续性原则。重组并不涉及企业的真实经营，仅是资本层面的操作。但保持经营连续性亦是该种税务处理方式的基本前提。此外，企业合并适用特殊性税务处理还有两个必要条件。一是企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85，二是同一控制下且不需要支付对价的企业合并。两个条件满足其一便可适用。
　　特殊性税务处理方式下，合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定；被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。从支付方式分类进行具体分析：
　　1。股权支付金额比例不低于交易支付总额的85。对于股权支付比例的要求，主要体现纳税必要资金原则。如果原主要股东取得的支付代价不是合并企业或其控股企业股权，而是容易变现的其他资产，就实现了资金的流动性，根本没有必要适用特殊性税务处理。
　　上例中，如果合并方南海公司全部以发行自身权益性证券方式向东恒公司股东A公司完成支付，则满足特殊性税务处理条件，南海公司接受东恒公司资产和负债的计税基础，分别是原计税基础1000万元和500万元；A公司取得南海公司1500万元股权的计税基础以其对东恒公司的投资成本300万元确定。A公司不确认损益，南海公司亦不确认由被合并企业资产公允价值与计税基础的差额产生的隐性收益。
　　2。同一控制下且不需要支付对价的企业合并。该条件需要从三方面理解：
　　一方面是同一控制的含义。根据国家税务总局关于发布《企业重组业务企业所得税管理办法》的公告（2010年第4号），同一控制是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。在企业合并前，参与合并各方受最终控制方的控制在12个月以上，企业合并后所形成的主体在最终控制方的控制时间也应达到连续12个月。由此可见，税法中的同一控制，对该控制不是暂时性的要求，是重组完成日前的12个月和重组完成日后的12个月，即至少保持24个月。
　　第二个方面是同一控制下不需要支付代价。不须支付代价的实质，仍归因于参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制的事实。作为控制企业的一方或多方，若既是合并企业的股东，亦是被合并企业的股东，且企业合并前后不对控制方的股权份额产生影响，则无须支付代价。该种合并方式分为三种格局：一是受控母公司对受控子公司的合并，二是受控子公司对受控母公司的合并，三是受控的平行公司之间的合并。上述合并均不需要支付对价，均符合特殊性税务处理条件。
　　第三个方面是同一控制下需要支付对价。该种合并方式，虽然合并方与被合并方均受相同的一方或多方最终控制，但合并后作为控制方的股权结构发生了此消彼涨的变化，需要进行支付。该种情形若适用特殊性税务处理，仍应符合股权支付比例不低于交易支付总额85的条件。
　　（三）两种税务处理规定的特别适用
　　1。母公司吸收合并全资子公司税务处理的适用。基于母子公司的形成原理，母公司的直接股东即是子公司的间接股东。母公司吸收合并全资子公司只能属于同一控制下的企业合并。合并时债权债务同归于母公司，形成债权债务混同，无须支付代价。
　　但该类合并涉及两种税收政策的适用。如果仅将其视为母公司投资的收回，应适用《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕60号），母公司应按公允价值确定接受子公司各项资产和负债的计税基础，子公司应按清算进行所得税处理。其实质相当于财税〔2009〕59号文件规定的一般性税务处理。如果仅将其视为同一控制下的企业合并，则应该适用特殊性税务处理。
　　适用两种政策的区分重点在于母公司收回投资并注销子公司的主要目的。若为彻底停止子公司的经营活动，应视同投资收回，适用一般性税务处理；若将子公司各项资产、负债分配给母公司，子公司原已从事的各项业务活动在母公司得以延续，应视同企业合并，适用特殊性税务处理。这是因为，后一种情况的子公司将债权、债务、劳动力一并转让给母公司，不能简单视之为股权的收回或撤资处理。同时，合并企业母公司直接控制被合并企业子公司注销前的资产，仍然享有注销前全资子公司产生的收益，保持了权益的连续性和经营的连续性。从业务实质上，后一种情况符合特殊性税务处理原则。
　　上例中，如果东恒公司是南海公司的子公司，南海公司是A公司的子公司，其他条件不变。则南海公司吸收合并东恒公司适用特殊性税务处理，无须支付代价，亦无须缴纳企业所得税。
　　2。上市公司的反向并购。上市公司的反向并购是企业合并的一种，可以从两个层次理解。一是反向并购的基本操作思路：非上市公司股东通过收购某家上市公司的股份控制该上市公司，再由该上市公司反向并购非上市公司的全部资产和业务，对其实现吸收合并，从而使非上市公司间接上市。作为反向合并方的上市公司被称为壳公司。二是合并后企业的主打业务。其主打业务为原非上市公司的业务，而不是合并前上市公司的业务。从普通逻辑理解，应该由非上市公司合并上市公司。但如此操作，合并后的企业不符合上市条件，只有上市公司合并非上市公司，才能最终达到上市目的。因此，该种并购方式被称为反向并购。
　　反向并购过程中，由上市的壳公司吸收合并非上市公司的所得税税务处理，亦应适用财税〔2009〕59号文件的规定。若壳公司对非上市公司股东的支付符合特殊性税务处理条件，应适用特殊性税务处理，反之，适用一般性税务处理。
　　三、企业合并前后的税收优惠政策承接及税收筹划思路
　　（一）企业合并前后的税收优惠政策承接
　　根据财税〔2009〕59号文件及国家税务总局2010年第4号公告，企业合并前后所涉税收优惠政策分为两个方面。
　　1。被合并企业亏损弥补。企业合并若适用一般性税务处理，被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补，不能享有税收优惠。若适用特殊性税务处理，可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额等于被合并企业净资产公允价值与截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率的乘积。其实质的含义，是将社会平均利润率假定为最长期限的国债利率，被合并企业的净资产公允价值同利率的乘积，就是未来被合并净资产所能产生的利润，仅以此限额来弥补被合并企业亏损。上述限额是指按《税法》规定的剩余结转年限内，每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额。该种计算方法可能产生的问题是，如果被合并企业负债大于资产，即净资产公允价值为负数，该被合并企业亏损不能延续弥补。
　　2。原有税收优惠的延续。企业合并若适用一般性税务处理，根据国家税务总局2010年第4号公告，吸收合并和新设合并税收政策有所不同。新设合并中新设的企业不得承继或重新享受原有税收优惠。若为吸收合并，注销的被合并企业未享受完的税收优惠，不再由存续企业承继。对于存续企业，原则上可以继续享受原税收优惠。根据财税〔2009〕59号文件，在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。上述规定值得注意的问题是：一是存续企业的税收优惠虽然可以继承，但不考虑存续企业资产的持续盈利能力，只能以存续企业合并前一年的应纳税所得额计算；二是如果合并后企业性质及适用税收优惠性质发生了变化，则不能继续享受税收优惠。
　　若适用特殊性税务处理，无论是吸收合并还是新设合并，税收优惠政策的继承包括三层含义：一是合并后的企业性质及适用税收优惠条件未发生改变的，可以继续享受合并前各企业剩余期限的税收优惠；二是合并前各企业剩余的税收优惠年限不一致的，合并后企业每年度的应纳税所得额，应统一按合并日各合并前企业资产占合并后企业总资产的比例进行划分，再分别按相应的剩余优惠计算应纳税额。三是合并后税收优惠条件发生变化的，合并企业不再享受税收优惠。
　　（二）企业合并的税收筹划思路
　　1。鉴于企业合并所得税的两种税务处理方式，进行企业合并时，应尽量使合并满足特殊性税务处理条件，以达到递延纳税和原有税收优惠承接的目的。对于非同一控制下的企业合并，或同一控制下需要支付对价的企业合并，应使股权支付比例达到交易总额的85，并使合并符合合理商业目的，经营连续性和权益连续性原则；同一控制下需要支付对价的合并，仅须符合上述三项原则。
　　2。以被合并企业的盈利抵补合并企业亏损。一般性税务处理中，被合并企业的亏损不允许结转弥补，但到目前为止，未有相关税务文件规定不允许存续的合并企业进行亏损弥补。因此，以盘活亏损企业资产为目的，用存续的亏损企业合并盈利企业，进而规避盈利企业的所得税，可以作为一种税收筹划思路。
　　3。适用一般性税务处理的合并，如合并企业具有未享受完的税收优惠，应采用吸收合并方式，保留原合并企业名称。如此操作，若合并后企业性质及适用税收优惠性质未发生变化，则存续企业可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠。
　　参考文献：
　　〔1〕财政部，国家税务总局。关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知〔S〕。财税〔2009〕59号。
　　〔2〕国家税务总局。关于发布企业重组业务企业所得税管理办法的公告〔S〕。国家税务总局2010年第4号。
　　〔3〕国家税务总局。关于企业所得税若干问题的公告〔S〕。国家税务总局公告2011年第34号。
　　〔4〕郭滨晖。企业股权转让所得税避税方法的具体应用〔J〕。商业会计，2015，（06）。
　　〔5〕王连国。关于企业清算中清算净损益及股东分回收益涉税处理〔J〕。商业会计，2013，（10）。
　　作者简介：
　　张杰，男，重庆青年职业技术学院财经管理系副主任，讲师，高级会计师，注册税务师，重庆青年会计（后备）英才计划人才。