试析农村专业合作社会计核算

　　摘要：我国农业发展，以家庭联产承包为基础，正有序地向规模化、多元化、专业化方向发展，其中农村专业合作社经营形式已成为发展的主流。目前农村专业合作社的形式主要有农副产品深加工型、农作物种植型、林木种植型和牲畜（禽）养殖型等。为使合作社会计人员能准确按照农民专业合作社财务会计制度要求，正确设置会计科目和实施会计核算，文章以实例具体分析了农作物种植型合作社、林木种植型合作社及养殖型专业合作社的会计核算。
　　关键词：农村专业合作社农业资产会计核算
　　村专业合作社是以特色主导产业为依托成立，合作社一般设立理事会和监事会，实行统一购买生产资料、统一注册品牌商标、统一排灌供电、统一供种供苗、统一种植指导、统一防病治虫、统一种植轮植安排、统一观察防护、统一质量监管、统一商定价格对外销售，形成集体优势，产生集聚效应，社员抱团经营，自负盈亏，入社自愿，退社自由。本文将对农作物种植型合作社、林木种植型合作社及养殖型专业合作社的会计核算予以举例解析。
　　一、农作物种植型合作社的会计核算
　　农作物种植型合作社的特点是农民带地入股，以特色种植、品牌种植、生态种植为依托，成立种植专业合作社，农民带地入股成为合作社社员，最关心的是根据合作社章程中规定的土地保底股金能否按时发放，种植型专业合作社所设立的理事会和监事会，主要职责也是研究和监督土地租金的发放多少和发放时间，由于种植型专业合作社具有成本、费用核算的阶段性，销售收入发生的经常性和价格的灵活性等特点，所以种植型专业合作社由合作社成员中的一人或几人实行总承包，这样才便于经营管理。种植型专业合作社的会计核算重点是为总承包人及时提供较准确的决策信息。本文对资金的投入、生产准备、债权债务、产品销售、收益分配等核算内容不再介绍，只重点分析种植成本的核算。
　　种植型专业合作社的农作物产品一般种类较多，按照主导产品从细，次要产品合并的原则，设置生产成本明细账。农作物的成本核算期一般与农产品的生长期相一致，也就是播种时开始设置并登记生产成本明细账，采收完毕时结转生产成本，有些农作物需要跨年度核算，如冬小麦生产成本明细账有年末余额，所以编制资产负债表时，应将生产成本年末余额归为存货项目中反映。
　　种植型专业合作社的生产成本一般采用多栏式明细账予以核算，设置的成本项目有：（1）直接材料。登记生产中耗用的自产或外购的种子、种苗、化肥、地膜、农药等，对于收集自行沤制的农家有机肥一般不计入成本。（2）直接人工。指直接支付给种植和管护农作物人员的工资等。如果聘请专家进行技术指导所发生的指导费用，能分清应由某种农作物负担的，也可计入该农作物的直接人工项目中。（3）其他费用。指除直接材料、直接人工以外的费用。如机械作业费、排灌费、田间运输费、生产性固定资产折旧费等。
　　种植和管护多种农作物时，许多费用应由多种农作物共同负担，需要采用比较合理的分摊方法进行成本分配，如按面积、劳作天数、工作小时、售价金额、采收数量等分摊，有时还需会计人员根据职业判断进行分配。
　　现以兴田有机蔬菜专业合作社为例进行成本核算介绍。该专业合作社以张兴田的家庭农场为主，吸收本村78户村民，以地入股成立。申请批准为当地菜篮子工程基地，由张兴田统一组织经营并自負盈亏。社员在专业合作社劳作时，按合同领取工资，专业合作社向入股社员支付每亩1200元的最低保金，并于当年3月份和7月份两次等额发放，如果一年中专业合作社未发生重大自然灾害，专业合作社年末按每亩耕地发放300元股利。该专业合作社主导产品有白菜、茄子、西红柿、马铃薯、豆角、黄瓜，根据市场需求兼种其他蔬菜。具体的会计处理为：
　　（1）领用种子时，借记生产成本白菜（茄子、西红柿、豆角、黄瓜、其他蔬菜）科目，贷记库存物资蔬菜种子科目。
　　（2）按劳动天数分配并发放劳作人员工资时，借记生产成本白菜（茄子、西红柿、豆角、黄瓜、其他蔬菜）科目，贷记应付工资应付参加劳作社员工资（应付外聘技术人员工资）科目。
　　（3）以现金支付机械作业费、水电费、生产设备修理费等其他费用时，借记生产成本白菜（茄子、西红柿、豆角、黄瓜、其他蔬菜）科目，贷记银行存款现金等科目。
　　（4）核算固定资金折旧和社员土地最低保金时，借记生产成本白菜（茄子、西红柿、豆角、黄瓜、其他蔬菜）科目，贷记累计折旧内部往来应付社员土地最低保金科目。
　　（5）销售时，借记银行存款现金应收款等科目，贷记经营收入白菜（茄子、西红柿、豆角、黄瓜、其他蔬菜）科目。销售初级农产品不缴纳增值税。
　　（6）结转入库为下年种植所需的种植成本时，借记库存物资蔬菜种子，贷记生产成本白菜（茄子、西红柿、豆角、黄瓜、其他蔬菜）科目。
　　（7）结转销售成本时，借记经营支出科目，贷记生产成本白菜（茄子、西红柿、豆角、黄瓜、其他蔬菜）科目。
　　二、林木种植型专业合作社经营成本核算
　　林木种植型合作社的经营成本核算与农作物种植型合作社会计核算相比，不同点在于将生产成本账户变为林木生产账户，而且林木资产多年有余额，林木资产分为经济型林木与非经济型林木两类，经济型林木的特点是多年能够重复地生产出相应的产品，如苹果树、梨树、枣树等，其成本通过多年生产的产品销售获得经营收入后，通过分年结转而得到补偿，成本核算特点类似于生产型固定资产，所以在资产负债表中设置林木资产项目反映，有时也将经济型林木资产叫做生产型林木资产。
　　非经济型林木资产的成本，在成材后通过砍伐出售后获得经营收入时，一次性结转成本而得到补偿，成本核算特点类似于存货核算，所以编制资产负债表时，将其逐步累积的成本在存货项目中反映，有时也将非经济型林木资产叫做消耗性林木资产。
　　（一）经济型林木资产的核算
　　设置经济林木资产成本账户，以林木名称设置各种明细账户，明细账中设置直接材料直接人工和其他费用等成本项目，挂果前在此账户中多年累积。
　　（1）某林木专业合作社购入苹果树苗时，借记经济林木资产苹果树科目，贷记银行存款等科目。
　　（2）栽种时核算栽种人员工资，借记经济型林木资产苹果树科目，贷记应付工资科目。
　　（3）发生机械作业费、水电费等其他费用时，借记经济型林木资产苹果树科目，贷记现金（银行存款等）科目。
　　（4）经济型林木资产挂果前所发生的费用应全部计入经济林木资产中，挂果后产生的各种成本设置生产成本账户核算。核算挂果的当年产生成本，借记生产成本科目，贷记银行存款等科目。
　　（5）对于经济型林木资产挂果前所发生的成本，根据经济林木资产预计生产年限，采用年限平均法计提折旧。若该专业合作社经济林木资产苹果明细账在苹果挂果前几年累积成本为300万元，预计该苹果树可结果15年，本年应计提的折旧为：3001520（万元）。则借记生产成本20万元，贷记经济林木资产累计折旧20万元。
　　（6）该专业合作社销售林木产品苹果、并结转销售成本时，借记银行存款科目，贷记经营收入科目；同时，借记经营支出科目，贷记生产成本科目。
　　（7）如果本年所产的林木产品苹果，采收时入库，结转入库成本，借记库存物资科目，贷记生产成本科目。
　　（二）非经济型林木资产的成本核算
　　设置非经济林木资产账户，以树名设各种明细账户，明细分类账户中设置直接材料直接人工和其他费用等成本项目，在非经济林木资产成材前，将所发生的费用在此账户中累积，一般会计处理为：借记非经济型林木资产科目，贷记银行存款现金库存物资应付工资科目。
　　成材出售获得收入、并结转销售成本时，借记银行存款等科目，贷记经营收入科目；同时，借记经营支出科目，贷记非经济林木资产科目。
　　在非经济型林木资产成本核算中应注意以下几点：（1）非经济型林木资产如果是间伐出售或部分出售时，按比例结转成本。（2）如果是苗圃生产出售树苗，不管是经济型树苗（如苹果树苗）还是非经济型树苗（如柳树苗），因为是一次性获得收入，均按非经济型林木资产进行成本核算。（3）如果是需要多年培育的观赏性树木，为简化核算，归为非经济型林木资产核算。如果是当年种植、当年就可出售的树木花卉等，视同农作物种植，设生产成本账户进行核算。
　　三、养殖型专业合作社的成本核算
　　养殖业合作社的成本核算需要设置牲畜（禽）资产科目。牲畜（禽）资产分为生产性和消耗性两类，生产性牲畜（禽）包括产畜（禽）和役畜，产畜是指提供繁殖、剪毛、产奶及产蛋的牲畜和家禽，役畜是指提供劳役用的牲畜，成本核算特点类似于生产性固定资产，所以资产负债表中设置牲畜（禽）资产项目反映；消耗性牲畜（禽）资产是指育成、育肥后直接出售的牲畜（禽）资产，为简化核算，消耗性牲畜（禽）资产包括幼畜、消耗性牲畜（禽）资产，因为是在出售时一次结转成本，成本核算特点类似于存货核算，所以编制资产负债表时，在存货项目中反映，在牲畜（禽）资产明细核算中，明细分类账的设置要符合实际。例如养牛合作社应将奶牛、种牛、耕牛归属于生产性牲畜（禽）资产，肉牛归属于消耗性牲畜（禽）资产，养猪合作社应将猪、种猪归为生产性牲畜（禽）资产，生猪归为消耗性牲畜（禽）资产。养鸡合作社应将蛋鸡归为生产性牲畜（禽）资产，肉鸡归为消耗性牲畜（禽）资产，在此基础上，如果分群饲养管理，再按群别设置三级明细账核算。现以大凉沟土鸡蛋养殖合作社为例介绍具体的成本核算。
　　（1）购入种鸡蛋20000枚孵化雏鸡，购买价格30000元，以银行存款支付：
　　借：消耗性牲畜（禽）资产雏鸡30000
　　贷：银行存款30000
　　（2）为饲养雏鸡领用鸡饲料6400元：
　　借：消耗性牲畜（禽）资产雏鸡6400
　　贷：库存物资鸡饲料6400
　　（3）支付饲养人员工资8200元：
　　借：消耗性牲畜（禽）资产雏鸡8200
　　贷：现金8200
　　（4）现金支付购买防疫针剂和药品等费用680元：
　　借：消耗性牲畜（禽）资产雏鸡680
　　贷：现金680
　　（5）雏鸡育成，总成本为68400元，其中69为蛋鸡，结转蛋鸡成本47196元（6840069），肉鸡继续育肥：
　　借：生产性牲畜（禽）资产蛋鸡47196
　　消耗性牲畜（禽）资产肉鸡21204
　　贷：消耗性牲畜（禽）资产雏鸡68400
　　（6）领用鸡饲料14600元，69用于饲养蛋鸡，31用于饲养肉鸡：
　　借：生产成本土鸡蛋10074
　　消耗性牲畜（禽）资产肉鸡4526
　　贷：库存物资鸡饲料14600
　　如果是养猪等养殖业，饲养母猪的目的是为繁殖仔猪，所以成熟后產生的费用，应记入牲畜（禽）消耗性资产仔猪账户中。
　　（7）提取饲养人员工资22000元，按69和31的比例，在蛋鸡和肉鸡中分配：
　　借：生产成本土鸡蛋15180
　　消耗性牲畜（禽）资产肉鸡6820
　　贷：应付工资22000
　　（8）提取饲养鸡舍等固定资产折旧1400元，按69和31的比例在蛋鸡和肉鸡中分配：
　　借：生产成本土鸡蛋966
　　消耗性牲畜（禽）资产肉鸡434
　　贷：累计折旧1400
　　（9）提取鸡蛋折旧〔（蛋鸡成本预计净残值）产蛋月数〕，其中预计净残值指预计蛋鸡转为肉鸡时的价值，本月蛋鸡应提折旧472元：
　　借：生产成本土鸡蛋472
　　贷：生产型牲畜（禽）资产累计折旧472
　　（10）本月生产成本土鸡蛋成本为38742元，产蛋11957。40公斤：
　　借：库存物资土鸡蛋38742
　　贷：生产成本土鸡蛋38742
　　（11）蛋鸡产蛋量大幅减少作为肉鸡出售时，结转销售成本，假如该批蛋鸡的原始成本47196元，折旧19824元：
　　借：经营支出27372
　　生产型牲畜（禽）资产累计折旧19824
　　贷：生产型牲畜（禽）资产蛋鸡47196
　　（12）结转销售肉鸡成本23480元：
　　借：经营支出23480
　　贷：生产型牲畜（禽）资产蛋鸡23480
　　四、结语
　　农村专业合作社的核算方法和村集体经济组织的核算方法大部分相同，小部分相近，同属于一个会计核算体系，会计科目同用，会计报表一致，所以村集体经济组织的会计人员担任或兼任农村专业合作社会计，具有得天独厚的优势；通过培养一批成熟的农村专业合作社会计人员参与村集体经济组织会计的上岗竞选，也是提升村集体经济组织会计队伍素质的有效途径。X
　　参考文献：
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