我国土地使用权会计核算解析

　　叶璋礼章文静
　　摘要：企业购买土地取得土地使用权，主要是为了建造房屋等建筑物，由于建造房屋的用途或目的不同，导致了土地使用权有着不同情形的会计核算，涉及多个具体会计准则，只有正确理解这些不同之处并予以正确处理，才能确保会计信息真实可靠。另外，我国土地使用权会计核算与国际会计准则存在差异，究其原因是对企业通过有偿方式取得土地使用权所赋予的权利不同。
　　关键词：土地使用权无形资产投资性房地产
　　国对土地实行公有制，土地所有权归属国家或集体，企业不可能拥有或取得土地所有权，但企业可以通过出让、划拨和转让等方式获取土地的使用权，土地使用权包括对土地所享有的占有、使用、收益和有限处分的权利。2007年起施行的《企业会计准则第6号无形资产》对土地使用权原有的会计核算进行了修订，另外，《企业会计准则第3号投资性房地产》也涉及到土地使用权的会计核算。根据现行的有关规定，在会计实务中，我国土地使用权会计核算概括起来有四种情形：一是作为固定资产核算；二是作为无形资产核算；三是作为投资性房地产核算；四是作为存货核算。
　　一、土地使用权作为固定资产核算
　　上世纪五十至八十年代，我国曾经作出规定，部分公有制企业可以根据土地的评估价值将其作为固定资产进行核算，但不得计提折旧，这部分已经将土地作为固定资产入账的企业，只要一直持续经营，账面上就会有土地这一特殊类型的固定资产。通常情况下，土地使用权应作为无形资产核算，但在特定情形下，企业取得的土地使用权仍然可以作为固定资产核算的。比如，企业以外购的方式获得建筑物（连同建筑物占用的土地），如果购买价款确实难以在建筑物与土地使用权之间进行分配的，应当全部作为固定资产核算。
　　例1：甲企业于2016年1月20日以银行存款500万元购买一幢办公楼（含办公楼占用的土地使用权），由于购买价款难以在办公楼与土地使用权之间进行合理分配，此时，办公楼和土地使用权的购买价款500万元就应全部作为固定资产核算。
　　本例中，由于土地使用权的价值难以可靠计量或取得，也就无法将其作为无形资产核算，只能与办公楼一起列入固定资产进行会计处理，土地使用权的摊销体现在固定资产计提的折旧中。
　　二、土地使用权作为无形资产核算
　　企业购买一块土地，在该土地上建造自用房屋建筑物的，应将土地使用权和房屋建筑物分别作为无形资产和固定资产进行核算。土地使用权成本包括土地取得费、土地开发费、相关税费等。如果企业分期付款购买土地使用权，付款期限相对较长，购买价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，土地使用权成本应按购买价款的现值计算确定。
　　例2：乙企业于2016年1月20日以银行存款300万元购得一块土地，使用年限为50年。2016年4月1日，乙企业开始在这块土地上自行建造厂房（自用），至2016年12月31日厂房建造完成并达到预定可使用状态，建造成本共计600万元。
　　（1）2016年1月20日取得土地使用权：
　　借：无形资产土地使用权3000000
　　贷：银行存款3000000
　　（2）2016年1月摊销土地使用权。月摊销额30050120。5（万元）：
　　借：管理費用土地使用权摊销5000
　　贷：累计摊销5000
　　（3）建造厂房、达到可使用状态：
　　借：在建工程6000000
　　贷：银行存款原材料等6000000
　　借：固定资产厂房6000000
　　贷：在建工程6000000
　　2017年1月开始，按月计提厂房折旧（略）。
　　本例中，关于厂房建造期间即2016年4月至12月，土地使用权摊销是计入管理费用还是计入在建工程成本，对此问题一直存在争议，笔者认为，厂房建造期间的土地使用权摊销应该计入管理费用即当期损益。理由如下：
　　首先，无形资产准则应用指南明确规定，购买土地并在其上自行建造厂房等建筑物的，土地使用权应作为无形资产、建筑物应作为固定资产分别进行核算。乙企业自建厂房并不对外出售，土地使用权应当单独核算，土地使用权的摊销也应单独处理。其次，准则应用指南规定，如果无形资产包含的经济利益是通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产成本。这里的无形资产应当是专指与产品或其他资产的生产密切相关，比如产品的专利权等，应当不含土地使用权，因此土地使用权的摊销不应计入相关资产成本。
　　三、土地使用权作为投资性房地产核算
　　按照《企业会计准则第3号投资性房地产》规定，已出租的土地使用权确认为投资性房地产，持有并准备增值后转让的土地使用权（不包括按照国家有关规定认定的闲置土地）也确认为投资性房地产。
　　例3：2016年2月，丙企业以银行存款900万元购入一块土地，使用年限为50年，同时在这块地上自行建造两栋厂房（两栋厂房的设计、建造均一致）。2016年11月，丙企业预计厂房即将完工，与乙企业签订了经营租赁合同，将其中的一栋厂房租赁给乙企业。租赁合同约定，该厂房于完工时开始租赁。2016年12月10日，两栋厂房同时完工，达到可使用（租赁）状态。两栋厂房的实际造价均为1200万元。
　　（1）2016年2月取得土地使用权：
　　借：无形资产土地使用权9000000
　　贷：银行存款9000000
　　（2）2016年2月至12月，每月摊销土地使用权。月摊销额90050121。5（万元）：
　　借：管理费用土地使用权摊销150000
　　贷：累计摊销15000
　　（3）建造厂房发生支出：
　　借：在建工程厂房24000000
　　贷：银行存款原材料等24000000
　　（4）2016年12月，厂房总造价的一半转为固定资产，另一半转为投资性房地产：
　　借：固定资产厂房12000000
　　投资性房地产已出租的厂房12000000
　　贷：在建工程厂房24000000
　　（5）2016年12月，土地使用权的一半转换为投资性房地产：
　　土地使用权从2016年2月起开始摊销，至2016年12月已累计摊销了11个月，累计摊销额1。51116。5（万元），累计摊销额的一半即8。25万元相应转为投资性房地产累计摊销。
　　借：投资性房地产已出租土地使用权4500000
　　累计摊销82500
　　贷：无形资产土地使用权4500000
　　投资性房地产累计摊销82500
　　四、土地使用权作为存货核算
　　房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，其相关的土地使用权的价值应当计入所建造的房屋建筑物成本，完工后转入开发产品科目，对房地产开发企业而言，开发产品属于存货范围。
　　例4：丁房地产开发企业于2016年3月以银行存款1000万元取得一块土地使用权，在该块土地上建造对外出售的商品房。商品房于2017年1月建造完工，经验收合格待出售，该商品房建造成本为9000万元。不考虑其他因素。
　　（1）2016年3月取得土地使用权：
　　借：开发成本商品房土地使用权10000000
　　贷：银行存款10000000
　　（2）建造商品房發生支出：
　　借：开发成本商品房建安工程费等90000000
　　贷：银行存款原材料等90000000
　　（3）2017年1月，商品房建造完工：
　　借：开发产品商品房100000000
　　贷：开发成本商品房土地使用权10000000
　　商品房建安工程费90000000
　　综上所述，我国土地使用权会计核算涉及多个会计科目，而根据《国际会计准则第16号不动产、厂场和设备》的有关规定，企业获得的土地作为固定资产核算，并且对土地不计提折旧。之所以产生差异，主要是我国的企业不能取得土地所有权，而国际会计准则所说的土地通常是指土地的所有权，正是由于各国土地制度的不同，导致了我国企业会计准则和国际会计准则分别以无形资产等土地使用权等科目和固定资产土地所有权科目进行核算。J
　　参考文献：
　　〔1〕财政部会计资格评价中心。中级会计实务〔M〕。北京：经济科学出版社，2016。
　　〔2〕闫华红，张新宇。关于土地使用权核算方法的看法〔J〕。财务与会计（综合版），2014，（4）。
　　作者简介：
　　叶璋礼，男，淮北师范大学经济学院教授；研究方向：财务会计与财务管理。
　　章文静，女，淮北师范大学财务处，高级会计师。