摘要：《企业会计准则第15号建造合同》（以下简称《建造合同》准则），对规范建造合同的会计核算提供了标准。但由于市场环境、行业环境、法制环境等宏观因素的影响以及企业自身的管理水平、会计从业人员素质等因素的千差万别，造成各企业《建造合同》准则的执行效果不同。文章在《建造合同》准则的基础上，阐述了《建造合同》准则的具体应用及在执行过程中存在的问题，最后提出两点个人体会。 关键词：建造合同完工百分比收入成本 一、《建造合同》准则的基本内容 （一）建造合同概述 1。建造合同的概念。建造合同，是指为建造一项或数项在设计、技术、功能最终用途等方面相关的资产而订立的合同。这里所讲的资产，是指房屋、桥梁、水坝等建筑物以及船舶、飞机、大型机械设备等。 2。建造合同的特征。建造合同的特征主要表现有：一是先有买主（即客户），后有标的（即资产），建造合同的造价在签订合同时已经确认；二是资产的建设期长，一般都要跨越一个会计期间，有的长达数年；三是所建造的资产体积大、造价高；四是建造合同一般为不可撤销的合同。 3。建造合同的类型。建造合同分为两类，一类是固定造价合同，是指按照固定的合同价或固定的单价确定合同价款的建造合同；另一类是成本加成合同，是指按照以合同约定或其他方式制定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。 两种类型建造合同风险承担者不同。固定造价合同的风险承担者主要是建造合同承包人，成本加成合同的风险承担者主要是建造合同发包人。 （二）合同收入和合同成本的构成 1。合同收入。《建造合同》准则规定合同收入应当包括下列内容：合同规定的初始收入；因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。合同规定的初始收入，即建造承包方在双方签订的合同中最初签订的合同总金额，它构成合同收入的基本内容。因合同变更、索赔、奖励等形成的收入，该部分收入并不构成合同双方在签订合同时已在合同中商定的总金额，而是在执行合同过程中由于合同变更、索赔、奖励等原因而形成的追加收入。建造承包商不能随意确认这部分收入。只有在符合规定的条件时才能构成合同总收入。 2。合同成本。《建造合同》准则规定合同成本应当包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。合同的直接费用应当包括下列内容：耗用的材料费用；耗用的人工费用；耗用的机械使用费；其他直接费用，指其他可以直接计入合同成本的费用。直接费用在发生时直接计入合同成本。间接费用是企业下属的施工单位或生产单位为组织和管理施工生产活动所发生的费用。间接费用在资产负债表日按照系统、合理的方法分摊计入合同成本。合同完成后处置残余物资取得的收益与合同有关的零星收益，应当冲减合同成本。合同成本不包括应当计入当期损益的管理费用、销售费用和财务费用。因订立合同而发生的有关费用，应当直接计入当期损益。 （三）合同收入和合同成本的确认 《建造合同》准则规定企业在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的应当根据完工百分比法确认合同收入和费用。企业在资产负债表日，应当按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入；同时，按照合同预计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。当期完成的建造合同，应当按照实际合同总收入扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入；同时，按照累计实际发生的合同成本扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。 建造合同的结果能够可靠估计判定标准根据建造合同种类不同而有所不同。固定造价合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：合同总收入能够可靠地计量；与合同相关的经济利益很可能流入企业；实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量；合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。成本加成合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：与合同相关的经济利益很可能流入企业；实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。 （四）完工百分比的确认 《建造合同》准则指出，完工百分比法是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法，并列出了三种确定合同完工进度的方法：一是实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例（实际成本比例法）；二是已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例（完工比例法）；三是实际测定的完工进度（测定完成进度法）。准则只给出三种确认合同完成进度的方法，但并没有清晰给出每一种方式的适用范围，建造单位可以依据自身情况从中进行选择。 二、《建造合同》准则在某施工企业的具体运用 （一）完工百分比法的确认 本文中建筑施工企业（以下简称公司）施工项目基本采用固定造价合同，并且满足建造结果能可靠估计的条件，因此采用完工百分比法确认所属会计期间的合同收入及合同成本。《建造合同》准则仅列举了测量三种完工进度的方法，但并未明确规定其适用范围。公司按照施工项目形象进度来确定项目合同完工進度，即按已经完成的合同工程量占合同总工程量的比例来确认施工项目完工进度，进而确定施工项目完工百分比。 公司采用施工项目形象进度来测定项目合同完工进度取决于公司项目的投标定价模式。公司所承揽的施工项目投标定价模式均采用工程量清单计价模式，即以投标企业按工程量清单及相应工程量综合单价计算工程总造价，并据此进行投标，按中标的工程造价签订施工合同。公司同样采用工程量清单计价模式来确定工程施工项目的完工程度。施工项目预算人员根据施工项目形象进度测算一定期间内施工项目所完成的工程量，即完成工程量清单中工程子目（或可称为工程子项）的面积或立方米、吨等计价单位。该工程量占施工项目工程量清单总量的比例，即为施工项目完工进度。 （二）建造合同项目合同收入、合同成本的确认及会计处理 1。合同收入的确认及会计处理。合同收入的确认原则：根据与建设单位签订的合同及合同额，结合施工项目形象进度，确认相应合同收入。施工项目预算人员根据项目技术员提供的施工项目形象进度，结合施工图纸测算出一定时期内所完成的工程量，即完成工程量清单中工程子目（或可称为工程子项）的面积或立方米、吨等计价单位，再分别乘以形象进度所完成所有工程子目的综合单价，确认为施工项目该期间完成的产值。 施工项目预算员将如上测算出的项目当月收入提交经营副经理审核，经营副经理审核后提交所属单位经理审批确认。预算员将审批确认后的施工项目收入一方面提交公司机关工程处施工任务完成统计人员，另一方面编制报量表，交所属单位财务部门，财务部门据此确认施工项目当月收入，并进行账务处理。相关施工项目所属财务部门根据项目预算管理部门提供的报量表，按报量核算对象借记应收账款科目，贷记工程结算科目；并于资产负债表日，将报量金额作为该施工项目当期的主营业务收入。 2。合同成本的确认及会计处理。 （1）劳务分包成本。根据与劳务分包方签订的合同及合同金额，结合以施工项目形象进度所确定工程所有子项目完工量中涉及的分包工程量，确认为该期间项目劳务分包结算成本。例：某施工项目的楼面混凝土垫层，技术人员将当月完成的某建筑物地下一层各房间垫层施工汇报于预算员，预算员根据该工程子项目当月形象进度并结合施工图纸测算出当月完成劳务分包工程量4130平方米，并与分包方进行核对，核对无误后按照与劳务分包方签订的合同单价18元每平方米，确认该子项目劳务分包成本为41301874340（元），累计当月完成的所有子项目劳务分包成本，即为应确认的该项工程当月劳务分包成本。施工项目预算员将如上述测算出的项目当月劳务分包成本提交经营副经理审核，经营副经理审核后提交所属单位经理审批确认。预算员将审批确认后的项目分包成本编制劳务分包结算单，财务部门以此确认该项目当月劳务分包成本。 （2）专业分包成本。根据与分包方签订的合同及合同金额，结合以施工项目形象进度所确定工程所有子项目的完工量中包含的分包工程量，确认为该期间项目的专业分包结算成本。 （3）材料成本。根据材料单价或暂估价，结合施工项目的形象进度所确定工程所有子项目的完工量中材料耗用量，确定为所属会计期间的材料成本。项目部材料员根据施工现场当月限额领料单、材料出库小票等材料耗用凭证，统计当月各类材料耗用量，按先进先出原则，编制材料耗用汇总表，确定当月该项目材料成本。商砼一般按照图纸含量与供货商结算，平时确定商砼耗用成本时，先按照经项目现场材料员确认的供货数量及合同单价确定耗用量，待供货结束后按图纸结算用量后统一调整。项目材料管理人员每月末要与财务部门进行对账，核对材料三级明细账余额与实际材料剩余量，汇总至二级材料明细账与财务部门材料二级明细账核对，做到账账相符、账实相符。 （4）机械设备成本。设备使用成本的确认以该设备所有权是否归属于公司而加以区别：若设备所有权归属于公司，则以施工项目形象进度所属会计期间的设备折旧额作为该期间设备使用成本；若设备所有权不归属于公司，则根据设备租赁合同及合同金额，结合施工项目形象进度所确定工程所有子项目的完工量中包含的台班量，确定所属会计期间的机械设备使用费。 （5）其他直接費和现场经费。其他直接费主要核算施工现场材料的二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费等费用，发生时一次计入其他直接费。现场经费主要核算现场施工管理发生的成本，主要有现场管理人员职工薪酬、办公费、交通费等，发生时一次计入现场经费。 （6）施工项目直接成本会计核算。项目所属财务部门根据项目预算管理部门、材料管理部门等所提供的耗料表，劳务、专业分包结算单以及在工程施工中所发生的机械费、周转工具使用费、运费等其他一切成本费用单据，按成本核算对象和成本项目按明细分别计入工程施工合同成本。并于资产负债表日，将工程施工合同成本本期发生额作为该施工项目当期的主营业务成本。 三、《建造合同》准则具体执行过程存在的问题及应用的体会 （一）《建造合同》准则执行过程存在的问题 1。收入确认同工程结算相分离。公司施工项目的形象进度确定取决于项目所属预算部门，不需要建设方与监理方等第三方的签证和确定。但承建方索取合同收入款项的有效依据为经建设方、承建方及监理方三方签字的工程结算单。由于工程结算单的确认普遍延迟于施工项目形象进度，故依据《建造合同》准则规定确定合同收入与工程结算产生了脱节。并且依据合同规定建设方仅是支付三方签字确认工程结算单的部分工程款，加之建设方拖延工程款的情况通常较为普遍存在，这样影响了承建方施工项目的现金流入，造成了施工企业现金流量的不足，以及导致大额应收账款的存在。 2。洽商变更收入确认不及时。在资产负债表日合同收入确认的依据主要来自于施工合同金额和施工项目的形象进度。由于建设施工项目一般施工期间较长，以及建设方对施工项目具体要求的变更，都会导致在施工项目的建设施工过程中发生施工合同的洽商变更，这种洽商变更的发生会直接影响到合同收入的确认。但是目前情况下，合同的洽商变更需要建设方、监理及承建方三方确认，且确认时间相对较长；此外，部分施工合同中明确规定，相关合同洽商变更只在施工项目完工结算时加以确认。这就造成了承建方确认合同收入的基础为原始合同金额，而非变更洽商后的合同金额，势必会导致合同收入确认的不及时。 3。直接成本合同变更不及时。施工项目的直接成本确认的依据之一即是分包合同金额、材料单价或暂估价等。施工项目的劳务分包结算单、专业分包结算单是公司预算部门依据劳务或专业分包合同及合同金额，结合施工项目形象进度所确定的；施工项目的材料耗料单是公司材料管理部门依据材料单价或暂估价，结合施工项目形象进度消耗量所确定。该结算单及耗料单不需要经过建设方与分包方或材料供应方核对签字确认。由于施工项目跨期较长，劳务、材料等市场情况不可能一成不变，加之部分材料本身即是以暂估价入账，因此分包合同金额、材料单价在施工过程中也会发生变动。虽然预算部门在确定分包结算单材料耗料单时会考虑市场情况的变动因素，但是具体的变动量还是来自于建设方和分包方的签字确认的变更合同。由于变更合同确认时间相对较长；此外，部分施工分包合同明确规定，相关合同洽商变更只在施工项目完工结算时加以确认，这就造成了承建方确认合同成本的基础为原始合同金额，而非变更后的合同金额，势必会导致合同成本确认的不及时。 4。工程竣工结算导致合同收入成本不匹配。施工项目完工后会进行竣工决算，以确定施工项目最终完成量以及工程价款的结算金额。由于施工项目的竣工结算量和建设方累计确认的报量通常情况下会存在差异，因此通常会在施工项目竣工决算后对施工项目收入进行调整。但是由于施工项目成本为已经发生的确定金额，通常变化不大，这就会导致在施工项目决算期间项目收入和项目成本不配比。 （二）《建造合同》准则具体应用的体会 1。工程施工合同成本科目发生额核算的是项目实际成本。会计科目中工程施工合同成本的数据来自于预算部门、材料管理部门等所提供的分包结算、材料耗料表等，而分包结算、材料耗料表是施工项目预算部门、材料管理部门等依据施工项目形象进度以及相应分包合同、材料单价等所确定的。工程施工合同成本本期发生数核算的即是施工项目完成相应形象进度后所实际发生的成本。因此，在资产负债表日可以以工程施工合同成本本期发生数作为主营业务成本金额。施工项目工程施工合同成本科目当期累计发生数即为相应工程施工项目实际成本，这样工程施工合同成本工程施工合同毛利及工程结算三科目在资产负债表日可完全抵销，不会产生未抵扣的工程施工合同成本，不用调整资产负债表相应科目金额。 2。公司施工项目合同收入及成本确认模式可以有效避免人工操纵项目利润。公司施工项目合同收入的确认并未采用《建造合同》准则，即按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入，同时，按照合同预计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。公司以施工项目形象进度作为完工百分比，并结合相应合同及合同金额确认合同收入和合同成本，可以有效避免人工操纵项目利润。 施工项目一定期间完成的工程量，以及完成该工程量所耗用的分包、材料量，均是施工项目预算部门、材料管理部门等根据施工项目的形象进度测算出来的，除非发生施工项目主体结构变更，该工程量的确认相对客观，人为操作性较小。此外，公司确认合同收入和合同成本所依据的工程子项目综合单价、分包价、材料价等是建设方和承建方、承建方及分包商等合同双方确定认可的，也是客观存在的，人为操作性较小。以此综合确定的合同收入、合同成本能有效降低人为操纵的可能性，减少了人为操控项目利润的空间。 为尽量降低此种完工百分比所带来的负面影响，需要建筑施工企业做到以下几点：一是积极与建设方、监理方进行沟通，尽可能保证施工工程中工程款项及时回收、项目洽商变更及项目完工后竣工结算的及时性；二是建筑施工企业建立有关体制，随时保证对外部市场价格变动敏感性；三是建立合理的施工项目组织架构及培养能力及素质较高的施工项目所需配套人员。Z 參考文献： 财政部。企业会计准则第15号建造合同〔S〕。2016。
