营改增全面推开后无形资产交易的涉税处理探析

　　中图分类号：F275文献标识码：A文章编号：10025812（2017）06003602
　　摘要：营改增是我国税收制度的重大改革，对于税收体制的完善具有重要意义。营改增对于涉税会计处理影响较大，其中无形资产交易的涉税会计处理也有较大变化。文章简要分析了我国近年来营改增的变化历程及意义，对全面推开营改增后无形资产的涉税处理进行了解析，分析了全面实施营改增后无形资产涉税会计核算的注意事项。
　　关键词：税收制度营改增无形资产会计处理
　　一、营改增税收制度改革的过程及意义简析
　　营业税改为增值税（以下简称营改增）是税收制度的重大改革。2011年11月，《營业税改征增值税试点方案》由财政部和国家税务总局联合发布，交通运输业和部分现代服务业开展营改增的试点工作从2012年1月1日正式在上海市实施，之后我国营改增试点工作在税目上和地域范围上逐步扩大。在全国范围内全面推开营改增试点工作的起始时间是2016年5月1日。另外，金融业、房地产业、建筑业和生活服务业等行业原来没有纳入试点范围，这次也都纳入营改增试点范围内，实现了营改增的全覆盖。营业税这一税种在我国正式退出。这也是我国于1994年实行分税制改革之后，在税收制度领域的又一项重要改革举措。
　　营改增税制改革，对我国新常态下的经济社会发展具有多重意义。一是解决了重复征税问题，不再对货物和劳务分别征收增值税和营业税；二是可以进一步优化税制结构，减轻生产经营者的税收负担；三是有利于现代服务业的更好更快发展，促进产业分工的加速发展；四是有利于经济结构的进一步调整，促进经济发展方式的转变，利于外贸出口。
　　二、营改增全面推开后对无形资产涉税处理的影响
　　《销售服务、无形资产或者不动产注释》中对无形资产有明确的定义，对无形资产的范围也进行了明确，技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产都包括其中。这种资产主要有两个方面的特点，一是不具有实物形态，二是能够带来经济利益。营改增试点全面推开后，对会计核算的影响是多方面的，其中对无形资产交易的会计核算影响也较大。一是税率发生改变。营改增之后，不同种类无形资产的交易税率分别提高了16个百分点。《营业税改征增值税试点实施办法》中具体规定了无形资产交易适用的税率和计税方法（详见下页表1）。二是计税方法发生变化。其中最重要的变化是应纳税额出现抵扣项，在核算无形资产应纳税额时可以将进项税额进行抵扣，减小了税负。三是列举范围扩大。全面营改增后，对无形资产的内容进行了重新界定。以前执行的《营业税税目注释》中列举的仅有土地使用权、商标权、专利权、非专利技术、著作权和商誉等六类无形资产。随着经济社会的发展，无形资产类型不断增多，范围扩大后消除了税收征纳过程中的不利影响。
　　（一）全面营改增后获得无形资产的涉税处理方法
　　从无形资产的会计核算内容看，主要是无形资产的获得和出租、出售，另外还包括无形资产的摊销和期末计价。其中，摊销和期末计价由于无需考虑营业税或增值税，因此营改增后这两项在税务处理上没有变化。无形资产的来源一般有外部取得和自主研发取得两种方式。
　　1。无形资产从外部取得的涉税处理。来源于外部的无形资产一般包括购置、投资者投入、非货币性资产交换以及债务重组等方式。按照现行政策规定，取得无形资产时，只要能取得正规的可抵扣增值税专用发票，即可在销项税中抵扣。当然一般纳税人还需要在抵扣前对进项发票进行认证。如未能取得可依法抵扣的增值税专用发票或为小规模纳税人的，则不能进行抵扣，可以将进项税额与无形资产价格合并计入到无形资产成本中。具体有以下两种情况：
　　（1）外购无形资产涉税的会计处理。购买方为一般纳税人的可以抵扣，小规模纳税人则不能抵扣。一般纳税人在取得抵扣增值税专用发票时，借记无形资产应交税费应交增值税（进项税额）等科目，贷记银行存款等科目。
　　例1：北京宏峰公司2017年2月1日从河北益源公司购买了食品类商标所有权，增值税专用发票标示价款为400000元，税额为24000元，合计为424000元，用转账支票支付，会计分录为：
　　借：无形资产商标权400000
　　应交税费应交增值税（进项税额）24000
　　贷：银行存款424000
　　如果北京宏峰公司在购入此商标时未能取得增值税专用发票，则不能确认进项税额。会计分录为：
　　借：无形资产商标权424000
　　贷：银行存款424000
　　（2）来源于外部投入无形资产的涉税会计处理。投资者以无形资产进行投资入股是投资的常见形式。投入的无形资产按双方约定的价值作为实际成本入账，借记无形资产应交税费应交增值税等科目，贷记实收资本或股本等科目。公允价值是双方对无形资产进行价值约定的前提条件，如果约定价值不公允则需要调整为公允价值入账，有合法的增值税抵扣证明的则可进行抵扣。
　　例2：假定2017年2月2日，河北益源公司以知名食品商标向北京宏峰公司投资。总额为530000万元，其中增值税发票上注明价款为500000元，税款为30000元，双方确认的注册资本金为510000元，另外的20000元作为股本溢价。入账时的会计分录为：
　　借：无形资产商标权500000
　　应交税费应交增值税（进项税额）30000
　　贷：股本河北益源公司510000
　　资本公积股本溢价20000
　　2。来源于内部研发无形资产的涉税会计核算。本身具有相应实力的企业单位，可以自行研发所需的无形资产，能够节省较多成本。内部研发一般分为两个阶段，研究阶段以及开发阶段。根据核算原则，在研究阶段，无形资产研究所需的支出要进行费用化处理，需要计入当期损益（管理费用）进行核算；开发阶段的费用支出需要根据情况处理，当符合资本化时，要进行资本化处理，当不符合进行资本化的条件时，费用要计入当期损益。内部研发无形资产时需要从库存中领取外购材料和自制产品，因此领用材料或产品的核算是产生增值税的主要环节。目前国家对企业内部研发获取的无形资产，在会计核算中对增值税的处理没有统一的规定。参照较为通行的做法，领用企业内部库存中的外购原材料时，外购材料的进项税额不转出，所领用的企业自制产成品只按成本结转库存商品，而不作为销售处理。
　　领用外购原材料时，借记研发支出费用化支出（研究阶段）科目，或研发支出资本化支出（开发阶段）科目，贷记原材料科目。领用自制产成品时，借记研发支出费用化支出（研究阶段）科目，或研发支出资本化支出（开发阶段）科目，贷记库存商品科目。
　　（二）全面营改增后无形资产转让的涉税处理
　　在经营过程中企业可能对所持有的无形资产的所有权和使用權进行出售或转让。无形资产转让一般会涉及到增值税，进而对账务处理产生影响。
　　1。无形资产销售的涉税处理。在销售无形资产的具体核算时，借记银行存款累计摊销等科目；贷记无形资产应交税费应交增值税（销项税额）营业外收入（或营业外支出）等科目。
　　2。无形资产对外投资的涉税处理。投出无形资产前，双方需要达成共识进而签订合同，以约定的价值作为投资的实际成本。约定价值与公允价值出入较大的，则需要按照公允价值作为投资成本。进行无形资产投资时，借记长期股权投资累计摊销等科目，贷记无形资产应交税费应交增值税（销项税额）营业外收入（或营业外支出）等科目。
　　3。无形资产使用权转让的涉税处理。无形资产转让使用权一般与出租使用权是同等含义，即指有偿转让无形资产的使用权，租金收入属于其他经营活动收入。出租无形资产取得收入时，借记银行存款应收账款等科目，贷记其他业务收入应交税费应交增值税（销项税额）科目。
　　三、全面营改增后无形资产核算的注意事项
　　（一）会计核算不健全则不能抵扣
　　作为一般纳税人，如果会计核算或税务核算不健全、不规范或不能够给税务部门提供准确的税务资料，则无形资产在核算时不能抵扣进项税额，也不允许使用增值税专用发票。
　　（二）不同的应税服务要分别核算
　　纳税人销售无形资产或者不动产的，所适用的税率或者征收率是不一样的，因此企业需要对不同税率或者征收率的销售额分别进行核算。如果未对销售额分别进行核算，则要按照最高税率或征收率核算处理。对于兼营免税、减税项目但没有分别进行核算的，该企业也不能享受免税和减税政策。
　　（三）异常应税行为会被重新认定
　　纳税人的应税行为要合理，如果转让无形资产的价格出现明显偏差，与公允价格相比偏低或者偏高较多时，并且没有充分合理的理由来解释其价格偏离原因的，或者其行为受其他法律规定禁止的，税务机关可以按照规定重新确定该无形资产的计税价格。可参照纳税人或其他纳税人最近时期无形资产销售的平均价格确定，或者按照无形资产的组成计税价格确定。
　　（四）完税凭证不符合规定不得抵扣
　　对于无形资产转让而言，增值税的完税凭证主要是增值税专用发票。在凭借完税凭证抵扣进项税额时要出具书面合同或协议，要有购买方付款证明、对账单或者发票，否则不能抵扣进项税额。
　　（五）摊销和报废核算方法无变化
　　由于无形资产的摊销和报废不涉及到税收的问题，因此其核算的方法与营改增试点前相比并没有改变。企业对无形资产需要按月摊销；出租无形资产的摊销额计入其他业务成本，自用无形资产摊销额计入管理费用。
　　（六）特定项目不能从销项中抵扣
　　《营业税改征增值税试点实施办法》中对无形资产（不包括其他权益性无形资产）转让的进项税额规定了不得予以抵扣的项目，具体包括：免征增值税项目、专用于简易计税方法计税项目、集体福利以及个人消费项目的不予抵扣。J
　　参考文献：
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