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债权转让中的企业所得税分析


  【摘 要】债权转让作为在市场经济中存在的一种普遍法律关系行为,在法人之间债权转让的过程中,必定会影响和涉及到债权方、债务方以及债权受让方三方会计主体的企业所得税税收问题。如何避免债权转让过程中的涉稅风险,本文进行了较详细的分析和探讨,希望能为实务工作提供一些参考和借鉴。
  【关键词】债权转让;企业所得税;分析
  一、债权转让的动因分析
  很多企业利用法律的条款和债务人的信息不对称,基于自身有利的因素考虑,基于多种动机而进行多种方式的债权转让,概括起来,债权转让的经济动因主要有以下几个方面:
  (一)应收款项是企业间因货物或劳务交易彼此形成的信用的标志,随着市场经济的发展和竞争的加剧和规范,企业间的信用范围会进一步扩大,以销售货物而形成的应收款项债权的转让成为现实的会计事项。
  (二)交易的扩大使企业间相互持有债权的现象更加普遍,相持的结果,一方面使企业缺乏现金流量,资金运转困难;另一方面影响企业信誉,进而阻碍正常业务的开展。从会计角度分析,应收账款持有的时间越长,累积金额越大,发生坏账的可能性就越大。为了更理性地面对交易和竞争,相持的双方和各方,势必通过谈判协议将债权进行重组和转让。
  (三)应收款项属于企业资产,具有可支付性。为了更好更有效地利用经济资源,应收账款债权转让有时是企业和企业集团运作资金的策略。比如用应收账款抵押融资或债务偿还,或者母子公司之间为了更好地盘活营运资金实施的债权转让。
  (四)有时候债权转让也是企业和企业集团利用法律的非禁止性而进行税收筹划的策略之一。例如通过债权转让,将利润由所得税率较高的地方转到所得税率较低的地方;或者通过小规模纳税人和一般纳税人之间的税率差异而进行债权转让;或者利用不同税种的或相同税种不同税率差异而进行债权转让;还有就是以转让应收款项债权的形式来达到代开发票的目的等。
  二、债权转让中企业所得税税收问题分析
  在商品经济中,货物、劳务、企业利润和个人所得等成为主要的征税对象。债权转让作为商品经济中的一种经济活动,将企业所得税纳税情况分析如下:
  根据《企业所得税法实施条例》(国务院令第512号)第十六条规定,应收账款转让取得的收入属于转让财产(债权)收入。《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2010年第19号)规定,企业取得财产(包括各类资产、股权、债权等)转让收入,不论是以货币形式、还是非货币形式体现,除另有规定外,均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。
  根据《企业所得税法》第十六条、《企业所得税法实施条例》(国务院令第512号)规定,企业转让资产,该项资产的净值,准予在计算应纳税所得额时扣除。财产净值,是指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。
  应收账款转让,在转让收入低于其净值和处置费用的情况下形成财产转让损失。根据《企业所得税法》第八条规定,损失准予在计算应纳税所得额时扣除。《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号)第五条规定,企业发生的资产损失,应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除。未经申报的损失,不得在税前扣除。根据办法第九条、第十条,应收账款转让损失应以专项申报的方式向主管税务机关申报扣除。
  这里需要注意的是,有追索权转让如果转让人到期必须回购应收账款的,即构成售后回购的,则应当参照《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)第一条第(三)项规定,确认为融资行为,不确认相关收入和损失,将收到的款项应确认为负债,回购价格大于原售价的,差额应在回购期间确认为利息费用。
  对让与人而言,应当以取得应收账款时的实际支出作为其计税基础。收回金额大于计税基础和相关费用的部分确认为应纳税所得额;应收账款无法收回或因其他原因发生损失的,按有关损失的规定处理。转让构成借款的,应按利息收入的有关规定确认收入或损失。
  《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号)第二条资产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动相关的资产,包括现金、银行存款、应收及预付款项(包括应收票据、各类垫款、企业之间往来款项)等货币性资产,存货、固定资产、无形资产、在建工程、生产性生物资产等非货币性资产,以及债权性投资和股权(权益)性投资。应收账款属于货币性资产。
  《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号)第九条 下列资产损失,应以清单申报的方式向税务机关申报扣除:(一)企业在正常经营管理活动中,按照公允价格销售、转让、变卖非货币资产的损失;第十条 前条以外的资产损失,应以专项申报的方式向税务机关申报扣除。企业无法准确判别是否属于清单申报扣除的资产损失,可以采取专项申报的形式申报扣除。
  基于此,就会出现企业间通过债权转让的方式而出现的盈亏规避少交企业所得税。假设甲乙企业为形式不是但实质为同一股东控制,如甲企业盈利1000万,乙企业亏损1000万,按理,甲企业应交所得税1000*25%=250万。但现在如果甲企业应收A公司4000万,因A公司经营不佳,甲企业将其该部分债权以3000万的价格转让给乙企业,对于甲公司转让应收账款债权的1000万损失,在提供完整资料的情况下,资产损失可以税前扣除,甲企业刚好持平,免交企业所得税。乙企业如能收回该笔受让的应收债权,则获得1000万的收益,刚好可以弥补亏损,不交企业所得税,进一步如乙企业为上市企业,还可以避免被ST的风险,乙企业如果不能收回该笔债权,则其继续扩大亏损,通过后续年度盈利继续弥补。
  三、债权转让涉及企业所得税建议
  综上所述,作为债权转让事项,虽然在实际业务中操作起来比较简单,但在涉及企业所得税事项中,却表现的比较复杂。同一项会计事项,因为职业判断不同,可以选择不同的原则进行处理,而不同的处理方式,表达的会计信息有着很大的差异。由于这种差异存在,使不同企业不同的会计人员,可能采用不同的方法处理相同的会计事项,从而使会计信息失去可比性。同时也加大人为通过会计处理而进行在税收上的操作的空间,包括债权转让过程中的利益让渡。因此笔者认为:第一,对会计规范的理解应当有层次性,即基本规范和特别规范。符合基本会计处理规范的事项,无需查找特别准则或者特别规范。第二,会计制度对具体会计事项的规范应当明确,避免使用者以职业判断为借口,而出现偏向性的选择有利于会计主体的误解。第三,制度对会计事项的规范不可能包罗万象,因此,选用会计处理方法时,还是应当遵循会计实质重于形式的原则。
  【参考文献】
  [1]丁国卫.转让应收债权损失税前扣除辨[J].财务与会计,2015(20):64-65.
  [2]中国注册会计师协会.会计[M].中国财政经济出版社,2016.
  [3]中国注册会计师协会.税法[M].中国财政经济出版社,2016.
 
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