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巧用型账户解决股份支付处理问题


  摘要:随着越来越多的企业采用股权激励的方式吸引人才、留住人才,股份支付核算的应用范围越来越广。股份支付会计处理的难点在于资产负债表日当期相关成本费用的确认,引入T型账户可以使股份支付的核算变得直观、清晰明了,便于理解。
  关键词:股份支付 权益结算 现金结算 T型账户
  股份支付是企业为了留住稀缺人才而授予权益工具或者以权益工具为基础结算的资产或者承担的负债。以权益结算的股份支付,未来期间履行义务的方式是给予权益工具。如果最终以支付资产或者承担负债履行义务则划分为以现金结算的股份支付。需要进行会计处理的时间点包括:授予日、等待期、可行权日之后、行权日。难点在于等待期每个资产负债表日相关费用的处理和可行权日之后的会计处理,尤其是现金結算的股份支付,如果借助T型账户来分析和计算,能达到事半功倍的效果。
  一、权益结算的股份支付
  以权益结算的股份支付,在等待期内核算使用的是授予日权益工具的公允价值,按照激励对象离职还是继续服务估计最佳的可行权数,按照权责发生制确定各期费用,并计入权益类账户"资本公积——其他资本公积"。可行权日,相关费用已全额确认,可行权日之后不再进行账务处理。即激励对象有偿或者无偿取得权益工具,该权益工具可以是公司发行的新股,公司进行账务处理时,将激励对象行权支付的货币资金计入"银行存款",借方登记银行存款和行权数对应的"资本公积——其他资本公积"的合计数,贷方按照行权数确认股本,差额计入"资本公积——股本溢价"。
  例1:甲公司是一家高新技术企业,20×3年1月1日,公司为了留住研发人员,向其100名业务骨干每人授予200份股票期权,这些业务骨干从20×3年1月1日起在该公司服务满3年,可以10元/股的价格取得公司的股票,经测算该期权在授予日的公允价值为9元。20×3年有10名管理人员离开,预计到20×5年12月31日,会有20%的管理人员离开公司;20×4年又有2名管理人员离开,公司将离职比例修正为15%;20×5年又有8名员工离开。
  本例的关键在于等待期即20×3—20×5年每个资产负债表日管理费用和资本公积的确定。
  20×3年12月31日。管理费用:100×(1-20%)×200×9×1/3=48 000(元)。
  借:管理费用 48 000
  贷:资本公积——其他资本公积 48 000
  因为管理费用损益类账户当期转入本年利润,主要登记"资本公积——其他资本公积"账户。根据上述分录登记T型账户(见图1)。
  20×4年12月31日,应该确认累计费用,即"累计资本公积——其他资本公积"为:100×(1-15%)×200×9×2/3=102 000(元)。102 000元是累计额,即"资本公积——其他资本公积"账户的余额,20×4年12月31日,会计分录中应该记录的金额是102 000-48 000=54 000(元)。
  20×5年12月31日,应该确认累计费用,即"累计资本公积——其他资本公积"为:(100-10-2-8)×200×9=144 000(元)。144 000元是截止到20×5年12月31日累计资本公积的金额。等待期结束之后,资本公积总的账户余额是144 000元,激励对象行权时,"资本公积——其他资本公积"要转入"资本公积——股本溢价"。
  20×6年4月1日,假设有50%的管理人员行权,则按比例转出"资本公积——其他资本公积",应转出72 000元,收到银行存款80 000元,确认股本8 000元,差额均计入"资本公积——股本溢价",即80 000+72 000-8 000= 144 000(元),如下页图2所示。从T型账户可以看出"资本公积——其他资本公积"的余额为72 000元,即未行权部分对应的部分。
  二、现金结算的股份支付
  以现金结算的股份支付,未来结算的金额随权益工具的公允价值变动而变动,故在等待期核算时,应反映应付职工薪酬的增加,应付职工薪酬的账面余额应反映为权益工具当日的公允价值,结合估计的最佳行权数,确定当期费用。可行权日之后的每个资产负债表日继续按照当日的公允价值,调整应付职工薪酬的金额,但此时的调整不再是企业为获取服务支付的费用,仅仅是因为权益工具公允价值变动造成的,故将公允价值变动计入公允价值变动损益。行权日:公司支付资产冲减负债,借记"应付职工薪酬"科目,贷记"银行存款"科目。
  例2:20×1年1月1日,乙公司授予其100名管理人员每人100份现金股票增值权,约定这些管理人员在该公司连续服务3年,即可按照当时股价的增长幅度获得现金,该增值权应于20×5年12月31日之前行使完毕。乙公司估计,该增值权在每一资产负债表日的公允价值和可行权之后的每份增值权现金支出金额如表1所示。
  20×1年有10名职员离开乙公司,预计三年内还会有8名员工离职;20×2年又有5名职员离开公司,公司估计还会有5名职员离开;20×3年又有10名员工离开公司,20×3年末,30名管理人员行使股份增值权取得了现金。20×4年12月31日,20名管理人员行使了股份增值权。20×5年末,剩余人员都行使了股份增值权。
  本例的关键是确定每个资产负债表日的费用和应付职工薪酬的金额,因为将来要按照权益工具的公允价值结算,因此账面上的应付职工薪酬始终要核算将来应结算现金资产的金额。
  20×1年12月31日:(100-10-8)×100×27×1/3=73 800(元)。
  借:管理费用 73 800
  贷:应付职工薪酬——股份支付 73 800
  20×2年12月31日,应付职工薪酬最佳估计数:(100-10-5-5)×100×30×2/3=160 000(元)。计算的最佳估计数160 000元是将来结算的累计金额,从图3的T型账户可以清晰明了地看出计算出来的160 000元是应付职工薪酬的余额,也可以计算出本期应增加的应付职工薪酬金额:160 000-73 800=86 200(元)。
  借:管理费用 86 200
  贷:应付职工薪酬——股份支付 86 200
  20×3年12月31日即可行权日,激励对象行权会引起应付职工薪酬的变动,计算相对复杂,此时T型账户能够使问题简化。应付职工薪酬的最佳估计数为:(100-10-5-10-30)×100×36=162 000(元)。从图3的T型账户可以清晰地看出,20×3年12月31日,應付职工薪酬的余额应为162 000元。有人行权引起应付职工薪酬的减少额:30×100×32=96 000(元)。
  借:应付职工薪酬——股份支付 96 000
  贷:银行存款 96 000
  从图3的T型账户,可以清晰明了地看出20×3年12月31日应该记录增加的应付职工薪酬金额:160 000+??-96 000=162 000(元),经过计算:??=98 000(元)。
  借:管理费用 98 000
  贷:应付职工薪酬——股份支付 98 000
  20×4年12月31日,应付职工薪酬的最佳估计数为:(100-10-5-10-30-20)×100×42=105 000(元)。20×4年行权引起应付职工薪酬减少的金额:20×100×40=80 000(元)。
  借:应付职工薪酬——股份支付 80 000
  贷:银行存款 80 000
  从图3的T型账户可以看出,20×4年12月31日应该记录增加的应付职工薪酬金额:162 000+???-80 000=105 000(元), 经过计算:???= 23 000(元)。
  借:公允价值变动损益 23 000
  贷:应付职工薪酬——股份支付 23 000
  20×5年12月31日,剩下的25人全部行权,结算的现金资产金额为:25×100×50=125 000(元)。而在此之前应付职工薪酬的余额为105 000元,因为公允价值变动导致结算金额为125 000元,因此在剩余职工行权时,先将应付职工薪酬金额调整至最后结算金额,即需要调增125 000-105 000=20 000(元),同时计入"公允价值变动损益"。
  最后行权结算:支付应付职工薪酬125 000元。
  三、总结
  通过对上述例1、例2的分析,可以看出,运用T型账户直观地展示了股份支付的核算过程。引入T型账户之后,可以对股份支付的处理步骤归纳如下:按照最佳估计数和公允价值计算相关T型账户的期末余额,将期末余额登记入T型账户,通过T型账户清晰明了地显示计算过程,计算出每期会计分录中应记录的发生额,准确地进行核算。总之,在股份支付核算过程中引入T型账户可以使会计人员和初学人员理清处理思路,做到事半功倍。
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